审计目标是促进被审计单位更好地履行其承担的经济管理责任，因此，可将审计分为两个逻辑过程，一是用系统方法有效地发现被审计单位履行经济管理责任中存在的问题，二是有效地推动所发现问题得到解决，这一逻辑步骤就是审计整改。没有审计整改，审计促进被审计单位更好地履行其承担的经济管理责任目标也就无法实现，因此，审计整改是实现审计目标的关键环节。

如何才能有效地实施审计整改？要回答这一问题，就必须对审计整改现象进行深入系统的研究，而建构审计整改学是实现深入系统研究的基本条件。

文献综述

现有文献中，关于建构审计整改学的研究基本上还是空白。笔者用“审计整改学”作为篇名、关键词以及全文检索，发现中国知网、万方学术期刊数据库和维普中文期刊服务平台中均没有文献涉及审计整改学。

从已经出版的教材来看，少数教材有专章阐述审计整改，如尹平、郑石桥（2013）主编的《政府审计学》专章阐述政府审计整改，胡泽君（2019）主编的《中国国家审计学》专章阐述国家审计结果运用。也有少量专门介绍和研究国家审计整改的著作，如本书编写组（2022）编写的《经济责任审计整改标准》、胡卫东（2023）主编的《审计整改常见问题清单与案例解析》、李国有和黄业飞（2022）主编的《审计整改理论与实务》、本书编写组（2023）编写的《自然资源和生态环境审计整改标准》都从不同角度介绍了国家审计整改的实务操作问题，冯均科和魏明（2022）的专著专门研究了基于国家治理视角的“审计清单”与审计整改效果，但上述著作都未讨论审计整改学的建构。

笔者认为，构建审计整改学首先要明确目前审计学研究对象的内容和审计学科体系的划分。

关于审计学研究对象，一种观点并不区分审计对象和审计学研究对象，认为审计对象可以从两个层级来理解，一是审计所监督的对象，即客观存在的经济活动，二是审计活动的处理对象，即客观存在的经济活动信息，概括起来，客观存在的经济活动及其信息，既是审计对象，也是审计学科需要研究的对象（王文斌，林钟高，1989）；另一种观点则区分审计对象和审计学研究对象，认为审计对象是代理人受托责任履行情况，而审计学研究对象则是审计现象，可以从审计主体、审计客体、审计内容、审计过程等不同的视角来分类（郑石桥，郑卓如，2015）。无论何种观点，都未明确将审计整改纳入审计学研究对象。

关于审计学科体系，现有观点可以归纳为二分法、三分法和四分法。二分法将审计学科体系分为两部分，周舜臣（1987）分为审计学原理和部门审计学，王光远（1996）分为财务审计学和管理审计学；三分法将审计学科体系分为三部分，对三部分的内容又有多种观点，娄尔行、竹德操（1986）分为基本审计学、财务审计学和经济效益审计学，张龙平、李长爱（1992）分为基础审计学科、职能审计学科和相关审计学科，李会太、史振生（2002）分为财务审计学、管理审计学和技术审计学 ；四分法将审计学科体系分为四部分，边恭甫（1988）将其分为审计学原理、财务审计学、经济效益审计学和专业审计学。上述二分法、三分法和四分法，都未将审计整改学纳入审计学科体系。

建构审计整改学的必要性

一方面，从审计实践来看，各个年度的审计整改成效巨大，但也意味着审计整改的任务巨大；另一方面，从年度发展趋势来看，审计整改成效呈现波动中上升的趋势，但也表明审计整改形势严峻。因此，建构审计整改学的必要性主要表现在两个方面。

（一）审计整改现实需要深入系统地研究经济违规现象

2013年，我国开始对上一年度预算执行和其他财政收支审计查出问题的整改情况实行单独报告制度。从历年发布的中央预算执行和其他财政收 支审计查出问题整改情况的报告可以看出（见表 1），审计整改取得了较大成效，但也反映了审计整改的任务巨大、形势严峻。首先，从绝对数来说，各年度整改问题金额较大，制定完善规章制度和追责问责人数也较多，表明每年的审计整改任务巨大；其次，从相对数来说，整改问题金额占中央财政支出总量的比例较大，最高达到14.41%；再次，从年度发展趋势来看，2012—2022年，整改问题金额、制定完善规章制度和追责问责任人数都未呈现明显的下降趋势，而是波动中有上升，这表明审计发现问题并未得到有效遏制，反映了审计整改的形势严峻。

表 1 2012—2022 年中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改成效

基于审计整改的巨大任务和严峻形势，必须对审计整改进行深入系统的研究，把握审计整改的规律，并在此基础上建构有效的审计整改体系。

（二）现有审计学科体系难以对审计整改开展深入系统研究

从目前的审计学研究内容来看，主要是聚焦审计发现问题，对推动解决问题涉及很少。完整的审计学科必须增加推动解决问题的审计学科，即审计整改学。很显然，发现问题的理论、原理及方法不同于推动解决问题的理论、原理及方法，因此，聚焦发现问题的审计学并不能取代推动解决问题的审计整改学。

当然，如前所述，也有少量的国家审计整改著作从不同角度介绍了国家审计整改的实务操作问题，个别著作还探讨了国家审计整改的专门问题，它们的出现，也表明建构审计整改学是可行的。但是，现有的著作在理论、原理及方法方面都需要继续完善，以形成真正意义上的审计整改学。

审计整改学的研究对象和内容体系

（一）审计整改学的研究对象

审计整改学是审计学的重要组成部分，因此，审计整改学的研究对象也属于审计学的研究对象，是审计学研究对象的一部分。审计学研究对象是审计现象，而审计现象可以从审计主体、审计客体、审计内容、审计过程等不同视角来分类。从建构审计整改学的角度来说，审计现象应该按审计的两个逻辑过程来划分，区分为发现问题和推动解决问题两类审计现象，审计整改学的研究对象是推动解决问题这类审计现象，而发现问题这类审计现象并不是审计整改学的研究对象，由于推动解决问题的核心内容是审计整改，因此，推动解决问题这类审计现象可以简称为审计整改现象。

审计整改现象可以从审计主体、审计内容和审计客体等不同视角来分类：按审计主体，审计整改现象可以分为国家审计整改现象、内部审计整改现象、社会审计整改现象和军队审计整改现象；按审计内容，审计整改现象可以分为财务审计整改现象、合规审计整改现象、绩效审计整改现象、制度审计整改现象、综合审计整改现象；按审计客体，不同类型审计客体的审计整改都可以形成独特的审计整改现象，如金融审计整改现象、企业审计整改现象、工程审计整改现象、资源环境审计整改现象、公共政策审计整改现象、领导干部经济责任审计整改现象等。

（二）审计整改学的内容体系

既然审计整改学的研究对象是审计整改现象，从研究内容来说，就是探索各类审计整改现象的规律，包括各类审计整改现象的共性规律和个性规律，具体来说，审计整改学的内容体系包括五个方面。

一是研究各类审计整改的共性问题，包括审计整改的概念，审计整改的目标，审计整改的基本过程，审计整改机制的本质及构成，审计发现问题分类框架，审计发现问题的整改要求。

二是研究国家审计发现问题的个性问题，包括国家审计整改责任主体，被审计单位的审计整改机制，相关部门的审计整改协同机制，审计机关的审计整改机制，本级政府的审计整改机制，本级人大的审计整改机制，本级党委的审计整改机制。

三是研究内部审计发现问题的个性问题，包括内部审计整改责任主体，单位内部审计整改机制，内部被审计单位的内部审计整改机制，内部相关部门的内部审计整改机制，内部审计机构的内部审计整改机制。

四是研究社会审计发现问题的个性问题，主要是社会审计发现问题的后续处理机制，包括企业财务报表审计中发现问题的后续处理机制，企业内部控制审计中发现问题的后续处理机制，接受国家审计业务外包中发现问题的后续处理机制，接受内部审计业务外包中发现问题的后续处理机制，接受专项委托审计业务中发现问题的后续处理机制。

五是研究军队审计发现问题的个性问题，包括军队审计整改责任主体，军队被审计单位的审计整改机制，军队相关部门的审计整改协同机制，军队审计机关的审计整改机制。

审计整改学的研究方法

审计整改学属于审计学，审计学虽然具有交叉学科的性质，但主要具有管理学门类的性质（王会金，郑石桥，2019）。因此，审计整改学研究方法类似于管理学研究方法，主要包括规范研究、经验研究和案例研究三大类。

规范研究是以一定的理论为基础，采用逻辑思辨的方法来分析问题。这种方法在许多社会科学中都是重要的研究方法，当然也适用于审计整改学，审计整改责任的划分、审计整改工作机制的路径和机理、各类审计整改方法的利弊得失等，都可以采用这种方法。规范研究方法的优点是，可以在已有研究的基础上，提出一些新的观点，还可以建构审计整改的理论、原理及方法体系。但是，这一研究方法得出的结论是无法证明的。目前，国家审计整改的研究文献，多数是采用这种方法。

经验研究是社会科学中探索学术问题的主流方法之一，是基于一定的基础理论，在对所研究的问题进行理论分析的基础上，提出研究假设，然后用实际生活中已经发生的客观事实的数据（即经验数据），来检验研究假设是否得到数据的支持。经验研究得出的结论，能够自己证明其是否正确，因此，研究结论相对可靠，但由于要采用经验数据来检验，对于缺乏系统数据的问题就无法采用这种方法。目前，这类研究文献已经不少，如刘庆尧和郑石桥（2020）以政府首长政治晋升动力、地方审计厅厅长政治晋升动力、地方审计部门预算金额和公众关注度作为解释变量，研究这些变量对国家审计处理处罚力度；王艳艳、王迪和李文涛（2020）研究国家审计官员任期对国家审计效率的影响，研究发现，地方审计厅厅长的任期越长，国有资产保值增值率越低。

案例研究就是通过案例剖析获得新的认知，从个案或多案例中挖掘新鲜的理论观点或原理方法。管理学研究中大量采用案例研究方法，审计整改学当然也可以采用这种方法，对于一些具有创新的审计整改现象进行案例研究，能够丰富审计整改学理论、原理和方法。如一些地方人大对被审计单位审计整改情况进行测评，经测评后有效地促进了被审计单位的审计整改，对这种整改方法就可以进行案例研究，通过分析其促进审计整改的路径和机理，可以丰富对审计整改理论、原理和方法的认知；又如，一些地方政府建立了被审计单位向社会公开其审计整改情况的制度，实践表明，这一做法能够有力地促进被审计单位履行审计整改责任，对这一做法，也可以采用案例研究的方法，对典型案例进行分析，归纳总结其发挥作用的路径、机理及条件，同样可以丰富对审计整改理论、原理和方法的认知。

作者：郑石桥

单位：南京审计大学政府审计学院

来源：审计观察

编辑：孙哲

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